Pri posudzovaní prevádzkarne, pokiaľ ide o miesto zdaniteľných transakcií, je potrebné poukázať na vykonávacie nariadenie Rady (EÚ) č.
282/2011, ktorým sa ustanovujú vykonávacie opatrenia smernice Rady
2006/112/ESo spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len "smernica o DPH").
V článku 11 ods. 1 vykonávacieho nariadenia sa v nadväznosti na pravidlá miesta dodania služieb definuje prevádzkareň na účely určenia miesta dodania služby podľa článku 44 smernice o DPH (
§ 15 ods. 1 zákona o DPH) ako akákoľvek prevádzkareň iná ako sídlo ekonomickej činnosti uvedené v článku 10 vykonávacieho nariadenia, ktorá sa
vyznačuje dostatočným stupňom stálosti a vhodnou štruktúrou vyhovujúcou z hľadiska ľudských a technických zdrojov, ktoré jej umožňujú prijímať a využívať služby, ktoré sa jej poskytujú, na jej vlastné potreby.
Okrem toho, pre každé poskytovanie služieb by miestom zdaňovania malo byť v zásade miesto, kde dochádza ku skutočnej spotrebe. Za miesto skutočnej spotreby sa považuje miesto, kde je zákazník usadený. Služby poskytnuté zdaniteľným osobám sa preto zdaňujú na mieste, kde táto osoba zriadila sídlo svojej ekonomickej činnosti alebo kde má prevádzkareň.
Aktívna činnosť má byť jedným zo základných atribútov prevádzkarne. Pre určenie miesta dodania služby je rozhodujúci príjemca služby, a preto zámerom definície uvedenej v článku 11 ods. 1 vykonávacieho nariadenia je vyjadriť, okrem základných kritérií prevádzkarne ustálených na základe judikatúry Súdneho dvora EÚ, aj ďalšiu podmienku, a to, že prevádzkareň príjemcu je schopná prijímať a využívať služby, ktoré sa jej poskytujú, na jej vlastné potreby, teda využívať ich na účely svojej ekonomickej činnosti.
Miestom dodania služby zdaniteľnej osobe, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby, je podľa
§ 15 ods. 1 zákona o DPH miesto, kde má táto osoba sídlo, miesto podnikania, a ak je služba dodaná prevádzkarni zdaniteľnej osoby, miestom dodania služby je miesto, kde má táto osoba prevádzkareň.
Aby sa miesto dodania služby posúdilo podľa miesta prevádzkarne, musí ísť o prevádzkareň, ktorá sa vyznačuje dostatočným stupňom stálosti, má personálne a materiálne vybavenie na vykonávanie ekonomickej činnosti a túto ekonomickú činnosť vykonáva voči tretím osobám za protihodnotu.
Skupinová registrácia
Skupinová registrácia umožňuje jednoduchšie uplatňovanie DPH platiteľov v rámci skupiny. Možnosť takejto registrácie vyplýva z článku 11 smernice o DPH. Podľa citovaného článku smernice môže členský štát považovať za jednu zdaniteľnú osobu osoby usadené na území členského štátu, ktoré sú síce právne nezávislé, ale súčasne sú vzájomne úzko prepojené finančnými, ekonomickými a organizačnými väzbami. Uvedený článok smernice bol implementovaný do slovenského
zákona o DPH, do ustanovení § 4a a § 4b.
So zdaniteľnými osobami, ktoré sú navzájom prepojené finančnými, ekonomickými a organizačnými väzbami, sa zaobchádza ako s jednou zdaniteľnou osobou.
Pritom si každý člen takejto skupiny zachováva svoju právnu formu. Výlučne na účely DPH sa vytvorenie skupiny uprednostňuje pred právnymi formami, napr. podľa občianskeho alebo obchodného práva. Členovia skupiny sú aj po zaregistrovaní skupiny naďalej samostatnými právnymi subjektmi a v obchodných vzťahoch vystupujú vo svojom mene. Len na účely uplatňovania DPH sa skupina považuje za jednu zdaniteľnú osobu - platiteľa dane.
Daňou z pridanej hodnoty sa teda zdaňujú všetky dodania tovarov a služieb uskutočnené skupinou pre iné osoby ako členov skupiny, t.j. pre tretie osoby.
Všetky dodávky tovarov a služieb poskytnuté jednotlivými členmi skupiny tretím osobám sa považujú na účely DPH za poskytnuté skupinou, nie jednotlivými členmi. Taktiež dodávky tovarov a služieb poskytnuté tretími osobami sa považujú za prijaté skupinou, nie jednotlivými členmi skupiny.
Z ustanovenia
§ 4a ods. 1 zákona o DPH vyplýva, že skupinu na účely DPH môžu vytvoriť len zdaniteľné osoby, ktoré majú sídlo, miesto podnikania alebo prevádzkareň v tuzemsku (usadené v tuzemsku).
Výhoda skupinovej registrácie - administratívne zjednodušenie
Možnosť skupinovej registrácie na účely DPH je predovšetkým opatrením vedúcim k administratívnemu zjednodušeniu. Pod administratívnym zjednodušením je možné rozumieť napr., že za skupinu ako jeden celok sa bude podávať len jedno daňové priznanie, jeden súhrnný výkaz a všetky práva a povinnosti týkajúce sa DPH bude plniť zástupca skupiny ako osoba určená ostatnými členmi skupiny.
Ďalšou výhodou, ako aj jedným z najdôležitejších dôsledkov vytvorenia skupiny na účely DPH je skutočnosť, že dodávky tovarov a služieb uskutočnené vo vnútri skupiny, t.j. medzi jednotlivými členmi skupiny, sa nepovažujú za zdaniteľné obchody, a teda sa nezdaňujú. Tieto dodávky medzi jednotlivými členmi skupiny sa na účely DPH považujú len za "vnútorné dodania" v rámci jednej osoby, z čoho vyplýva, že na tieto dodávky sa ani neuplatňuje DPH (faktúry medzi jednotlivými členmi skupiny sú navzájom vystavované bez uplatnenia DPH), pretože nie sú predmetom dane.
Pretože sa skupina na účely DPH považuje za jednu zdaniteľnú osobu, má rovnaké práva a povinnosti ako akákoľvek iná zdaniteľná osoba a vzťahujú sa na ňu všetky ustanovenia
zákona o DPH. Povinnosti sa vzťahujú na skupinu na účely DPH ako takú, nie na jej členov.
O zmene registrácie skupiny z dôvodu pristúpenia ďalšieho člena, vystúpenia člena zo skupiny, prípadne z dôvodu zániku jedného z členov skupiny bez likvidácie daňový úrad vydáva rozhodnutie. Proti tomuto rozhodnutiu nemožno podať odvolanie. Proti rozhodnutiu, ktorým sa nepovoľuje pristúpenie ďalšieho člena do skupiny, je možné podľa zákona č.
563/2009 Z.z. o správe daní (
daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z. n. p. (ďalej len "
daňový poriadok") podať odvolanie.
Účinky rozhodnutia o zmene registrácie skupiny nastávajú taxatívne priamo zo zákona (v prípade pristúpenia ďalšieho člena skupiny alebo zániku člena skupiny bez likvidácie s právnym nástupníctvom), prípadne nastávajú dňom uvedeným v rozhodnutí (pri vystúpení člena skupiny). Ak nastanú účinky zmeny registrácie skupiny dňom uvedeným v rozhodnutí, daňový úrad to zohľadní pri vydaní a doručovaní rozhodnutia. V prípade zániku člena bez likvidácie a prechodu jeho majetku na právneho nástupcu dochádza k vydaniu rozhodnutia o zmene registrácie skupiny na podklade žiadosti o zmenu registrácie skupiny, ktorú podáva zástupca skupiny. V prípade, ak zaniká bez likvidácie samotný zástupca skupiny, je povinný túto žiadosť podať jeho právny nástupca, a to aj ak nespĺňa podmienky podľa
§ 4a zákona o DPH. Žiadosť o zmenu registrácie skupiny musí v tomto prípade obsahovať aj dohodu zostávajúcich členov skupiny na mene nového zástupcu skupiny. Proti rozhodnutiu o zmene registrácie skupiny, ktorým sa povolí, aby sa právny nástupca stal členom skupiny, nemožno podať odvolanie. V opačnom prípade sa postupuje podľa
daňového poriadku.
Podstata skupinovej registrácie
Základným cieľom zavedenia skupinovej registrácie na účely DPH bolo umožniť, aby sa so zdaniteľnými osobami, ktoré sú navzájom prepojené finančnými, ekonomickými a organizačnými väzbami, zaobchádzalo ako s jednou zdaniteľnou osobou.
Pritom si každý člen takejto skupiny zachováva svoju právnu formu. Výlučne na účely DPH sa vytvorenie skupiny uprednostňuje pred právnymi formami, napr. podľa občianskeho alebo obchodného práva. Členovia skupiny sú aj po zaregistrovaní skupiny naďalej samostatnými právnymi subjektmi a v obchodných vzťahoch vystupujú vo svojom mene, len na účely uplatňovania DPH sa skupina považuje za jednu zdaniteľnú osobu - platiteľa dane.
Daňou z pridanej hodnoty sa teda zdaňujú všetky dodania tovarov a služieb uskutočnené skupinou pre iné osoby ako členov skupiny, t.j. pre tretie osoby.
Všetky dodávky tovarov a služieb poskytnuté jednotlivými členmi skupiny tretím osobám sa považujú na účely DPH za poskytnuté skupinou, nie jednotlivými členmi. Taktiež dodávky tovarov a služieb poskytnuté tretími osobami sa považujú za prijaté skupinou, nie jednotlivými členmi skupiny.
Z ustanovenia
§ 4a ods. 1 zákona o DPHvyplýva, že
skupinu na účely DPH môžu vytvoriť len zdaniteľné osoby, ktoré majú sídlo, miesto podnikania alebo prevádzkareň v tuzemsku (usadené v tuzemsku).
Podmienka "usadenia" v tuzemsku
Podľa
§ 4a ods. 5 zákona o DPH, ak má zdaniteľná osoba, ktorá je členom skupiny, sídlo, miesto podnikania alebo prevádzkareň mimo tuzemska, nemôžu byť tieto jej časti mimo tuzemsko súčasťou skupiny registrovanej podľa
zákona o DPH platného v SR.
Je teda dôležité určiť, ktorú osobu možno podľa uvedených ustanovení
zákona o DPH považovať za "usadenú" v tuzemsku a len túto zahrnúť do skupiny na účely DPH.
Súdny dvor EÚ v rozsudku FCE Bank (C-210/04) uviedol, že stála prevádzkareň, ktorá nie je právnickou osobou odlišnou od spoločnosti, ktorej je súčasťou, ktorá je usadená v inom členskom štáte a ktorej spoločnosť poskytuje služby, by sa nemala považovať za zdaniteľnú osobu z dôvodu pripísaných nákladov v súvislosti s uvedenými službami.
Poskytovanie služieb v rámci rovnakej právnickej osoby teda nepatrí do pôsobnosti DPH.
Za bežných okolností, t.j. v situácii, keď ani sídlo ani organizačná zložka nie sú členom skupiny,
sa
dodania služieb medzi sídlom a organizačnou zložkou nepovažujú za zdaniteľné obchody.
Uvedený rozsudok sa však nevzťahuje na prípad skupiny na účely DPH. Zdaniteľná osoba, ktorá vstúpi do skupiny na účely DPH, sa stane súčasťou novej zdaniteľnej osoby, ktorou je skupina na účely DPH a následne sa na účely DPH "oddelí" od svojej organizačnej zložky umiestnenej v zahraničí. Znamená to, že ak zdaniteľná osoba (sídlo spoločnosti) vstúpi do skupiny na účely DPH, akékoľvek služby, ktoré následne poskytne svojej organizačnej zložke v zahraničí (nečlenovi skupiny), budú považované za služby poskytnuté medzi dvoma samostatnými nezávislými osobami, t.j. za dodania medzi skupinou a inou nezávislou osobou, a to z dôvodu, že skupina na účely DPH vystupuje ako
jeden nezávislý subjekt
.
(pokračovanie uverejníme v nasledujúcom čísle)